Kontrola celno-skarbowa nie jest jeszcze postępowaniem karnym skarbowym. Zdarza się jednak również, że postępowania te toczą się równolegle, a postępowanie przygotowawcze prowadzone przez organ Krajowej Administracji Skarbowej pozostaje pod nadzorem prokuratury. W praktyce kontrola może więc stanowić etap, na którym ujawniane są okoliczności prowadzące do wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, albo funkcjonować równolegle z już prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym.

Dla przedsiębiorcy, członka zarządu albo osoby odpowiedzialnej za rozliczenia podatkowe oznacza to, że znaczenie kontroli może wykraczać daleko poza samo ustalenie wysokości podatku.

Granica pomiędzy sprawą podatkową a karną skarbową nie zawsze jest dla kontrolowanego wyraźnie widoczna. Te same dokumenty, faktury, deklaracje i wyjaśnienia mogą być analizowane najpierw z punktu widzenia prawidłowości rozliczeń, a następnie z perspektywy odpowiedzialności konkretnej osoby. Dlatego już na etapie kontroli warto rozumieć, czy przedmiot zainteresowania organu może prowadzić do odpowiedzialności na podstawie Kodeksu karnego skarbowego.

Kontrola celno-skarbowa i postępowanie karne skarbowe to dwa różne postępowania

Kontrola celno-skarbowa jest instytucją uregulowaną w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej. Jej zasadniczym celem jest weryfikacja przestrzegania przepisów prawa podatkowego, celnego oraz innych obowiązków pozostających w zakresie działania KAS.

W przypadku kontroli dotyczącej podatków kontrola może zakończyć się wynikiem kontroli, a stwierdzenie nieprawidłowości może prowadzić następnie do przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowe na zasadach określonych w ustawie o KAS.

Postępowanie karne skarbowe ma natomiast inny przedmiot. Służy ustaleniu, czy doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego albo wykroczenia skarbowego oraz czy odpowiedzialność za ten czyn można przypisać konkretnej osobie.

To rozróżnienie ma podstawowe znaczenie. Stwierdzenie nieprawidłowości podatkowej nie jest jeszcze równoznaczne ze stwierdzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego.

Ten sam urząd może występować w dwóch różnych rolach

W praktyce sytuacja może być dla kontrolowanego nieintuicyjna również dlatego, że organ prowadzący kontrolę celno-skarbową może następnie prowadzić postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej.

Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej przewiduje, że w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe ujawnione w związku z kontrolą celno-skarbową postępowanie przygotowawcze prowadzi co do zasady naczelnik urzędu celno-skarbowego wykonujący tę kontrolę.

Jednocześnie Kodeks karny skarbowy zalicza naczelnika urzędu celno-skarbowego, naczelnika urzędu skarbowego oraz Szefa KAS do finansowych organów postępowania przygotowawczego.

W części spraw postępowanie przygotowawcze prowadzone przez organ KAS pozostaje pod nadzorem prokuratury. Może więc wystąpić sytuacja, w której czynności podatkowe oraz karne skarbowe funkcjonują równolegle, choć służą innym celom i podlegają odmiennym regułom.

Oznacza to, że z perspektywy przedsiębiorcy sprawa może instytucjonalnie pozostawać bardzo blisko tego samego organu, mimo że zmienia się charakter prowadzonego postępowania i jego przedmiot.

Kiedy pojawia się ryzyko odpowiedzialności karnej skarbowej?

Nie każda różnica podatkowa prowadzi do postępowania karnego skarbowego.

Ryzyko takie pojawia się przede wszystkim wtedy, gdy ustalenia kontroli mogą wskazywać nie tylko na obiektywną nieprawidłowość rozliczenia, ale również na zachowanie odpowiadające znamionom konkretnego czynu zabronionego z Kodeksu karnego skarbowego.

Właśnie dlatego nie każda sprawa podatkowa staje się sprawą karną skarbową. Konieczne jest ustalenie, czy konkretne zachowanie odpowiada znamionom określonym w ustawie.

Znaczenie kontroli dla przyszłej linii obrony

Kontrola celno-skarbowa może mieć znaczenie nie tylko dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz również dla późniejszej oceny odpowiedzialności karnej skarbowej.

Już na tym etapie gromadzony jest materiał dotyczący sposobu prowadzenia rozliczeń, dokumentowania transakcji oraz roli poszczególnych osób uczestniczących w procesie decyzyjnym. Okoliczności te mogą następnie stać się przedmiotem oceny w postępowaniu karnym skarbowym.

Z tego względu zasadność potencjalnej linii obrony warto rozważać już w toku kontroli celno-skarbowej, nawet jeżeli konkretnej osobie nie przedstawiono jeszcze zarzutów i nie została ona poinformowana o toczącym się postępowaniu przygotowawczym.

Nie oznacza to potrzeby podejmowania działań charakterystycznych dla formalnej obrony w sprawie karnej na każdym etapie kontroli. Chodzi natomiast o świadomość, że składane wyjaśnienia, przekazywane dokumenty oraz sposób przedstawiania określonych zdarzeń gospodarczych mogą później zostać ocenione także z perspektywy Kodeksu karnego skarbowego.

Szczególnej rozwagi wymaga sytuacja, w której kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie przygotowawcze toczą się równolegle. W takim układzie czynności podejmowane w jednym postępowaniu mogą mieć bezpośrednie znaczenie dla drugiego, mimo że osoba objęta kontrolą nie zawsze posiada pełną wiedzę o zakresie zainteresowania organów.

Dlatego w sprawach, w których ustalenia kontroli zaczynają dotyczyć okoliczności mogących mieć znaczenie karnoskarbowe, racjonalne jest rozważenie udziału obrońcy jeszcze przed formalnym przedstawieniem zarzutów.

Kontrola i postępowanie karne skarbowe mogą toczyć się obok siebie

Prawo wprost zakłada możliwość równoległego funkcjonowania obu płaszczyzn.

Art. 114a k.k.s. przewiduje, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe może zostać zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na trwającą kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową albo postępowanie przed organem podatkowym lub sądem administracyjnym.

Sam przepis dobrze pokazuje, że postępowanie podatkowe i karne skarbowe są odrębne, ale mogą pozostawać ze sobą bardzo ściśle związane.

Ustalenia dokonane w jednym postępowaniu mogą mieć znaczenie dla drugiego, a ocena zdarzeń gospodarczych dokonywana na gruncie prawa podatkowego może następnie stanowić punkt wyjścia do oceny karnoskarbowej.

Dokumenty z kontroli mogą później mieć znaczenie dowodowe

W toku kontroli organ analizuje przede wszystkim dokumentację podatkową i gospodarczą przedsiębiorcy.

Mogą to być w szczególności deklaracje, księgi, faktury, umowy, dokumenty bankowe, korespondencja oraz informacje dotyczące rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jeżeli w trakcie kontroli ujawnione zostaną okoliczności mogące wskazywać na popełnienie czynu zabronionego, materiały te mogą mieć następnie znaczenie dla postępowania karnego skarbowego.

Ustawa o KAS przewiduje właściwość naczelnika urzędu celno-skarbowego do prowadzenia postępowań przygotowawczych dotyczących czynów ujawnionych w związku z prowadzoną kontrolą.

Dlatego sposób, w jaki w toku kontroli zostaje odtworzony przebieg konkretnej transakcji lub proces podejmowania decyzji w przedsiębiorstwie, może mieć znaczenie wykraczające poza sam wymiar podatku.

Szczególne znaczenie ma ustalenie, kto rzeczywiście odpowiadał za rozliczenia

W spółce lub większym przedsiębiorstwie rozliczenia podatkowe rzadko są dziełem jednej osoby.

W procesie mogą uczestniczyć członkowie zarządu, dyrektor finansowy, główny księgowy, zewnętrzne biuro rachunkowe, doradca podatkowy albo pracownicy poszczególnych działów.

Na gruncie prawa karnego skarbowego znaczenie ma rzeczywisty zakres obowiązków i faktyczny udział danej osoby w sprawach finansowych podmiotu.

Nie zawsze więc osoba podpisująca określony dokument będzie automatycznie jedyną osobą, której odpowiedzialność może być analizowana. Podobnie samo zajmowanie stanowiska w zarządzie nie zastępuje ustalenia rzeczywistego udziału w określonym zachowaniu.

Dlatego jednym z ważniejszych zagadnień już na etapie kontroli jest często ustalenie rzeczywistego obiegu informacji i procesu podejmowania decyzji w przedsiębiorstwie.

Moment przejścia do postępowania karnego ma znaczenie dla dostępnych instytucji KKS

Moment wszczęcia postępowania przygotowawczego może mieć również znaczenie dla niektórych instytucji pozwalających uniknąć ukarania.

Dobrym przykładem jest art. 16a k.k.s., dotyczący prawnie skutecznej korekty deklaracji lub księgi. Obecne przepisy przewidują ograniczenia w zastosowaniu tej instytucji, jeżeli przed korektą zostało już wszczęte postępowanie przygotowawcze dotyczące danego czynu albo czyn został ujawniony w już prowadzonym postępowaniu.

Podobnie w przypadku czynnego żalu znaczenie ma stan wiedzy organu oraz czynności podjęte przed zawiadomieniem.

Nie oznacza to, że każda kontrola wymaga natychmiastowego podejmowania określonych działań. Pokazuje natomiast, że etap, na którym sprawa zostaje poddana analizie prawnej, może wpływać na zakres dostępnych rozwiązań.

Dlaczego pomoc adwokata może być istotna jeszcze przed przedstawieniem zarzutów?

Z perspektywy postępowania karnego najłatwiej dostrzec problem dopiero wtedy, gdy konkretna osoba otrzymuje wezwanie jako podejrzany albo przedstawiane są jej zarzuty.

W sprawach karnoskarbowych istotne okoliczności często ustalane są jednak wcześniej.

  • które transakcje organ uważa za nieprawidłowe,
  • jakie dokumenty uznaje za nierzetelne,
  • jakie osoby uczestniczyły w rozliczeniach,
  • kto podejmował decyzje,
  • jakie wyjaśnienia składano na temat spornych operacji,
  • jaki mechanizm działania organ uważa za rzeczywisty.

Z tego względu udział adwokata nie musi rozpoczynać się dopiero z chwilą formalnego przedstawienia zarzutów.

Na wcześniejszym etapie istotne może być przede wszystkim rozpoznanie, czy problem ma wyłącznie charakter podatkowy, czy jego okoliczności zaczynają wskazywać także na ryzyko odpowiedzialności karnej skarbowej.

Nie chodzi przy tym o tworzenie sztucznej wersji zdarzeń na potrzeby przyszłej obrony. Zadaniem adwokata jest prawidłowa ocena znaczenia zgromadzonego materiału, rzeczywistego zakresu odpowiedzialności poszczególnych osób oraz skutków podejmowanych czynności.

Kiedy warto szczególnie zwrócić uwagę na ryzyko karnoskarbowe?

Każda sprawa wymaga indywidualnej oceny, ale szczególnej ostrożności wymagają sytuacje, w których organ zaczyna badać nie tylko matematyczną poprawność rozliczenia, ale również:

  • rzeczywisty charakter transakcji,
  • świadome wykorzystanie określonych faktur lub dokumentów,
  • rozbieżności między dokumentacją a faktycznym przebiegiem zdarzeń,
  • rolę konkretnych osób w podejmowaniu decyzji,
  • sposób powstawania deklaracji i ksiąg,
  • wiedzę przedsiębiorcy albo osób zarządzających o nieprawidłowościach.

W takich przypadkach kontrola może przestać być wyłącznie sporem o prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Nie każda kontrola kończy się sprawą karną skarbową

Sam fakt wszczęcia kontroli celno-skarbowej nie oznacza, że przedsiębiorca lub członek zarządu jest podejrzany o przestępstwo.

Kontrola ma własny przedmiot i własne cele. Jej wyniki mogą prowadzić do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego bez wszczynania postępowania karnego skarbowego.

Jeżeli jednak ujawnione okoliczności mogą odpowiadać znamionom czynu zabronionego, naczelnik urzędu celno-skarbowego może występować już nie tylko jako organ kontrolny, lecz również jako finansowy organ postępowania przygotowawczego.

Granica pomiędzy obiema płaszczyznami jest więc prawna, a nie tylko organizacyjna.

W czym może pomóc adwokat?

W sprawach powstających na styku kontroli celno-skarbowej i odpowiedzialności karnej skarbowej podstawowe znaczenie ma prawidłowe zidentyfikowanie ryzyka.

Analiza może obejmować w szczególności charakter stwierdzonych nieprawidłowości, potencjalną kwalifikację z Kodeksu karnego skarbowego, rolę poszczególnych osób w przedsiębiorstwie, wymagany przez ustawę rodzaj winy oraz znaczenie dowodów zgromadzonych podczas kontroli.

Istotne jest również ustalenie, na jakim etapie znajduje się sprawa i czy czynności organów mogą wpływać na możliwość wykorzystania instytucji przewidzianych przez Kodeks karny skarbowy.

To właśnie dlatego pomoc obrońcy może mieć znaczenie jeszcze przed formalnym przedstawieniem zarzutów.

Kancelaria prowadzi sprawy karne skarbowe związane z kontrolami podatkowymi i celno-skarbowymi, w tym sprawy, w których ustalenia organów podatkowych prowadzą następnie do postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Jeżeli w toku kontroli pojawiły się zarzuty dotyczące nierzetelnych rozliczeń, faktur, deklaracji albo innych okoliczności mogących prowadzić do odpowiedzialności karnej skarbowej, zapraszamy do kontaktu z Kancelarią.

Źródła prawne

  • Kodeks karny skarbowy – oficjalny tekst w ISAP
  • Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej – oficjalny tekst w ISAP
← Wszystkie analizy