Czy członek zarządu odpowiada karnie skarbowo za podatki spółki? Art. 9 § 3 k.k.s.

Podatnikiem może być spółka, ale odpowiedzialność karna skarbowa dotyczy konkretnego człowieka. Dlatego nieprawidłowości w rozliczeniach VAT, CIT albo innych podatków spółki mogą w określonych sytuacjach prowadzić do osobistej odpowiedzialności członka jej zarządu. Nie oznacza to jednak, że prezes lub członek zarządu odpowiada automatycznie za każdy problem podatkowy spółki.

Kluczowe znaczenie ma art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. Przepis pozwala przypisać odpowiedzialność osobie, która zajmuje się sprawami gospodarczymi – w szczególności finansowymi – innego podmiotu. W przypadku spółek właśnie na tej podstawie odpowiedzialność może zostać powiązana z członkiem zarządu, dyrektorem finansowym, księgowym albo inną osobą rzeczywiście uczestniczącą w prowadzeniu jej spraw. O tym, kto odpowiada, nie powinien jednak rozstrzygać sam tytuł zajmowanego stanowiska.

Dlaczego za nieprawidłowości podatkowe spółki może odpowiadać człowiek?

Kodeks karny skarbowy opiera się na odpowiedzialności osób fizycznych.

Spółka może być podatnikiem, stroną postępowania podatkowego i podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku, ale odpowiedzialność za przestępstwo albo wykroczenie skarbowe przypisywana jest konkretnej osobie.

Mechanizm pozwalający na przypisanie odpowiedzialności osobie działającej za spółkę wynika przede wszystkim z art. 9 § 3 k.k.s.

Przepis stanowi:

„Za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.”

To jedna z podstawowych regulacji pozwalających przypisać odpowiedzialność karnoskarbową osobie działającej w imieniu lub na rzecz spółki.

Sam status członka zarządu nie przesądza odpowiedzialności

Z treści art. 9 § 3 k.k.s. nie należy wnioskować, że za każde przestępstwo skarbowe związane z działalnością spółki automatycznie odpowiada jej prezes albo każdy członek zarządu.

Znaczenie ma rzeczywisty sposób prowadzenia spraw spółki, zakres obowiązków poszczególnych osób oraz ich faktyczny udział w działaniach, których dotyczy postępowanie.

Dobrze pokazuje to postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt IV KK 430/23.

W sprawie tej odpowiedzialność karna skarbowa była rozważana wobec prezesa jednoosobowego zarządu spółki. Za sporządzanie deklaracji podatkowych odpowiadała jednak główna księgowa, która dysponowała dostępem do danych pozwalających na weryfikację rozliczeń. Sąd Najwyższy zaakceptował stanowisko sądu odwoławczego, zgodnie z którym prezes mógł polegać na kompetentnej osobie, której powierzono sporządzanie deklaracji, i nie można było automatycznie przypisać mu odpowiedzialności tylko dlatego, że pełnił funkcję prezesa.

Orzeczenie to ma znaczenie także z innego powodu. Sąd Najwyższy podkreślił, że samo istnienie decyzji podatkowej stwierdzającej naruszenie prawa podatkowego nie prowadzi automatycznie do odpowiedzialności karnej skarbowej. W sprawie dotyczącej czynów z art. 56 i art. 76 k.k.s. konieczne było wykazanie umyślności, a zamiaru nie można było domniemywać wyłącznie na podstawie ustaleń podatkowych.

To dobrze pokazuje relację pomiędzy art. 9 § 3 a ogólną zasadą z art. 4 § 1 k.k.s.

Zgodnie z tym przepisem czyn zabroniony można popełnić nieumyślnie tylko wtedy, gdy Kodeks wyraźnie tak stanowi. W przypadku przestępstw skarbowych zasadą pozostaje więc odpowiedzialność za zachowanie umyślne.

Art. 9 § 3 k.k.s. nie może być zatem odczytywany jako podstawa swoistej odpowiedzialności za sam fakt bycia członkiem zarządu. Konieczne pozostaje ustalenie związku konkretnej osoby z zarzucanym zachowaniem oraz strony podmiotowej wymaganej przez przepis określający dane przestępstwo skarbowe.

Kto poza członkiem zarządu może odpowiadać na podstawie art. 9 § 3 k.k.s.?

Zakres art. 9 § 3 k.k.s. nie ogranicza się do członków zarządu.

Przepis został skonstruowany szerzej i może obejmować osobę, która faktycznie albo prawnie zajmuje się sprawami gospodarczymi lub finansowymi podmiotu.

W zależności od sposobu zorganizowania działalności może więc powstać pytanie o rolę między innymi:

• członków zarządu,
• dyrektorów finansowych,
• głównych księgowych,
• prokurentów,
• innych osób, którym powierzono prowadzenie określonych spraw finansowych,
• osób, które faktycznie wykonują takie kompetencje, nawet jeżeli ich pozycja nie wynika wprost z nazwy stanowiska.

Nie oznacza to oczywiście, że każda z takich osób odpowiada tylko dlatego, że uczestniczyła w obsłudze finansowej przedsiębiorstwa.

Art. 9 § 3 k.k.s. pozwala ustalić krąg osób, którym potencjalnie można przypisać działanie za inny podmiot. Następnie trzeba jeszcze ocenić przesłanki konkretnego przestępstwa albo wykroczenia skarbowego.

Zarząd wieloosobowy i podział obowiązków

Szczególnego znaczenia problem ten nabiera w spółkach posiadających zarząd wieloosobowy.

W praktyce poszczególni członkowie zarządu mogą odpowiadać za odmienne obszary działalności spółki. Jeden może zajmować się sprzedażą i rozwojem biznesu, inny finansami, a jeszcze inny działalnością operacyjną.

Sam formalny skład zarządu nie daje więc pełnego obrazu tego, kto rzeczywiście zajmował się sprawami objętymi postępowaniem.

Z drugiej strony podział obowiązków nie może być oceniany w oderwaniu od rzeczywistego funkcjonowania spółki. Znaczenie ma nie tylko formalny regulamin czy wewnętrzne ustalenia, ale również faktyczny udział konkretnych osób w prowadzeniu spraw finansowych.

W każdym przypadku konieczne jest zatem odniesienie sytuacji członka zarządu do konkretnego czynu, którego dotyczy postępowanie.

Księgowość spółki a odpowiedzialność członka zarządu

Jednym z częstych problemów praktycznych jest podział obowiązków pomiędzy zarząd a osoby profesjonalnie zajmujące się księgowością.

Samo prowadzenie ksiąg przez pracownika, główną księgową czy zewnętrzne biuro rachunkowe nie daje jeszcze automatycznej odpowiedzi na pytanie, kto ponosi odpowiedzialność karnoskarbową.

Jednocześnie postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt IV KK 430/23, pokazuje, że rzeczywiste powierzenie określonych obowiązków osobie posiadającej odpowiednie kompetencje może mieć znaczenie dla oceny odpowiedzialności prezesa zarządu, zwłaszcza gdy rozważany czyn wymaga wykazania umyślności.

Dlatego w sprawie karnej skarbowej dotyczącej spółki znaczenie może mieć zarówno formalny podział obowiązków, jak i to, jak w rzeczywistości wyglądał proces sporządzania dokumentów, podejmowania decyzji oraz przepływu informacji.

Nie jest więc wystarczające mechaniczne założenie, że za nieprawidłowość zawsze odpowiada zarząd, ani odwrotne założenie, że samo powierzenie księgowości innej osobie automatycznie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu.

Nieprawidłowość podatkowa nie oznacza automatycznie odpowiedzialności karnej skarbowej

Postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe służą ustaleniu różnych kwestii.

Organ podatkowy może stwierdzić nieprawidłowość rozliczenia spółki i określić zobowiązanie podatkowe w innej wysokości.

Nie przesądza to jednak samo przez się, że członek zarządu albo inna osoba uczestnicząca w prowadzeniu spraw spółki popełniła przestępstwo skarbowe.

Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt IV KK 430/23, wskazał wprost, że nawet istnienie decyzji podatkowej stwierdzającej naruszenie prawa podatkowego nie rodzi automatycznie odpowiedzialności karnoskarbowej, ponieważ kwestia zamiaru nie jest rozstrzygana w ramach procedury podatkowej.

W postępowaniu karnym skarbowym trzeba więc osobno ustalić przesłanki odpowiedzialności konkretnej osoby.

Czy członek zarządu może się bronić?

Tak, ale art. 9 § 3 k.k.s. nie tworzy jednej szczególnej przesłanki pozwalającej uwolnić się od odpowiedzialności.

Ocena musi dotyczyć całej konstrukcji zarzucanego czynu.

Znaczenie ma zarówno to, czy dana osoba w ogóle mieści się w zakresie art. 9 § 3 k.k.s., jak i to, czy można jej przypisać znamiona konkretnego przestępstwa albo wykroczenia skarbowego, w tym wymaganą przez ustawę stronę podmiotową.

Nie istnieje jedna uniwersalna argumentacja odpowiednia dla każdego członka zarządu i każdego zarzutu.

Dlatego ocena możliwości obrony wymaga analizy rzeczywistego sposobu funkcjonowania spółki oraz materiału zgromadzonego w konkretnej sprawie.

Odpowiedzialność karna skarbowa to coś innego niż zapłata podatków spółki z własnego majątku

To rozróżnienie jest szczególnie istotne.

Art. 9 § 3 k.k.s. dotyczy odpowiedzialności karnej skarbowej konkretnej osoby za czyn zabroniony.

Nie stanowi natomiast podstawy przeniesienia na członka zarządu zaległości podatkowych spółki.

Osobisty obowiązek zapłaty takich zaległości może powstać na podstawie zupełnie innej regulacji – przede wszystkim art. 116 Ordynacji podatkowej – i wymaga spełnienia odrębnych przesłanek.

Może więc wystąpić sytuacja, w której wobec tej samej osoby jednocześnie badane są dwa niezależne problemy:

• czy ponosi ona odpowiedzialność karną skarbową za określone zachowanie związane z rozliczeniami spółki,
• czy odpowiada własnym majątkiem za zaległości podatkowe tej spółki.

Jedno nie wynika automatycznie z drugiego.

Odpowiedzialność z art. 9 § 3 k.k.s. a odpowiedzialność z art. 299 k.s.h.

Jeszcze inną podstawę odpowiedzialności członka zarządu stanowi art. 299 k.s.h.

Przepis ten dotyczy odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. w przypadku bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce.

Art. 299 k.s.h., art. 116 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 § 3 k.k.s. odnoszą się więc do trzech różnych problemów:

• odpowiedzialności za cywilnoprawne zobowiązania spółki,
• osobistej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe,
• odpowiedzialności karnej skarbowej konkretnej osoby.

Dla członka zarządu rozróżnienie tych reżimów ma duże znaczenie, ponieważ mogą one funkcjonować niezależnie od siebie.

W czym może pomóc adwokat?

W sprawie dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 9 § 3 k.k.s. zasadnicze znaczenie ma ustalenie rzeczywistej roli konkretnej osoby w spółce oraz jej związku z zachowaniem, którego dotyczy postępowanie.

Analizy może wymagać zarówno formalny podział kompetencji, jak i rzeczywisty sposób prowadzenia spraw finansowych, dokumentacja zgromadzona przez organy oraz treść konkretnego zarzutu.

Kancelaria prowadzi sprawy karne skarbowe dotyczące odpowiedzialności członków zarządu i innych osób zajmujących się sprawami gospodarczymi lub finansowymi spółek. Jeżeli wobec członka zarządu pojawiło się ryzyko osobistej odpowiedzialności karnej skarbowej albo zarzut z Kodeksu karnego skarbowego został już przedstawiony, zapraszamy do kontaktu z Kancelarią.