Nieprawidłowość stwierdzona przez urząd skarbowy nie oznacza jeszcze automatycznie popełnienia przestępstwa skarbowego. W praktyce jednymi z najważniejszych kategorii spraw dotyczących rozliczeń podatkowych są postępowania związane z nieprawdziwymi danymi w deklaracji podatkowej oraz z nierzetelnymi fakturami. Odpowiedzialność w tych przypadkach może być rozpatrywana przede wszystkim na podstawie art. 56 albo art. 62 Kodeksu karnego skarbowego.
Dla osoby, wobec której urząd formułuje takie zastrzeżenia, zasadnicze znaczenie ma ustalenie, co rzeczywiście wydarzyło się w rozliczeniach, kto podejmował poszczególne decyzje, jaki był charakter zakwestionowanych dokumentów oraz czy można wykazać umyślność działania. Istotny jest również moment, w którym sprawa się znajduje. Kontrola podatkowa lub celno-skarbowa może poprzedzać postępowanie karne skarbowe, a czynności podejmowane na tym etapie mogą mieć znaczenie dla dalszego przebiegu sprawy.
Art. 56 k.k.s. – nieprawda lub zatajenie prawdy w deklaracji podatkowej
Art. 56 § 1 k.k.s. dotyczy podatnika, który w składanej deklaracji lub oświadczeniu podaje nieprawdę, zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie danych i przez to naraża podatek na uszczuplenie.
Ustawa wskazuje więc nie tylko na nieprawidłowość w treści deklaracji, lecz również na skutek w postaci narażenia podatku na uszczuplenie.
W typie podstawowym czyn jest zagrożony grzywną do 720 stawek dziennych albo karą pozbawienia wolności, albo obiema tymi karami łącznie. Jeżeli Kodeks karny skarbowy nie określa innej granicy, kara pozbawienia wolności za przestępstwo skarbowe może wynosić do 5 lat.
Nie jest przy tym konieczne, aby Skarb Państwa rzeczywiście poniósł już stratę. Kodeks definiuje narażenie na uszczuplenie jako stworzenie konkretnego niebezpieczeństwa uszczuplenia, w którym powstanie uszczerbku jest wysoce prawdopodobne, choć nie musi jeszcze nastąpić.
Art. 56 przewiduje również łagodniejsze postacie czynu. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, § 2 przewiduje wyłącznie karę grzywny do 720 stawek dziennych. Jeżeli natomiast kwota nie przekracza ustawowego progu, zachowanie może stanowić wykroczenie skarbowe.
Ostateczna kwalifikacja zależy więc nie tylko od samego faktu stwierdzenia błędu w deklaracji, ale również od jego charakteru, skutku podatkowego i wartości kwoty objętej sprawą.
Art. 62 k.k.s. – odpowiedzialność związana z fakturami
Art. 62 k.k.s. obejmuje kilka różnych zachowań dotyczących faktur i rachunków.
W praktyce szczególne znaczenie ma art. 62 § 2 k.k.s., zgodnie z którym odpowiedzialności podlega ten, kto wystawia fakturę lub rachunek w sposób nierzetelny albo posługuje się takim dokumentem.
Za podstawową postać tego czynu grozi grzywna do 720 stawek dziennych albo kara pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obie te kary łącznie. W powiązaniu z ogólną regulacją art. 27 § 1 k.k.s. oznacza to zasadniczo zagrożenie karą od roku do 5 lat pozbawienia wolności.
Jeżeli kwota podatku wynikająca z faktury albo suma kwot podatku wynikających z faktur jest małej wartości, zastosowanie może znaleźć art. 62 § 2a k.k.s., przewidujący łagodniejsze zagrożenie. Z kolei wypadek mniejszej wagi może zostać zakwalifikowany jako wykroczenie skarbowe na podstawie § 5.
Sama informacja, że urząd zakwestionował fakturę, nie daje jednak jeszcze pełnej odpowiedzi na pytanie o odpowiedzialność z art. 62 k.k.s. Znaczenie ma między innymi to, czy dokument rzeczywiście był nierzetelny, jaki był jego związek z obowiązkiem podatkowym oraz czy osoba, której zarzuca się czyn, miała świadomość jego rzeczywistego charakteru.
Nie każda nieprawidłowa faktura oznacza ten sam rodzaj odpowiedzialności
W sprawach dotyczących faktur szczególnego znaczenia nabiera rzeczywisty charakter dokumentowanej operacji.
Sąd Najwyższy w postanowieniu z 18 czerwca 2019 r., III KK 258/18, rozróżnił sytuację, w której nierzetelna faktura służy naruszeniu rzeczywistego obowiązku podatkowego, od przypadku, w którym dokument jedynie pozoruje istnienie takiego obowiązku.
Sąd wskazał między innymi, że art. 62 § 2 k.k.s. znajduje zastosowanie, gdy nierzetelna faktura wiąże się z uniknięciem lub zmniejszeniem podatku, a więc gdy zachowanie godzi w obowiązek podatkowy. W innych konfiguracjach prawnych zachowanie związane z fikcyjną fakturą może być oceniane również na gruncie przepisów Kodeksu karnego.
Dla osoby objętej postępowaniem oznacza to, że samo określenie dokumentu przez organ jako „nierzetelnego” jest dopiero początkiem analizy. Trzeba ustalić charakter transakcji, znaczenie dokumentu dla rozliczenia podatkowego oraz zachowanie konkretnej osoby.
Umyślność ma zasadnicze znaczenie
To jeden z najważniejszych elementów spraw z art. 56 i art. 62 k.k.s.
Kodeks karny skarbowy przyjmuje zasadę, że przestępstwo lub wykroczenie skarbowe można popełnić nieumyślnie tylko wtedy, gdy ustawa wyraźnie tak stanowi. Art. 56 i art. 62 nie przewidują nieumyślnej postaci omawianych czynów.
Do przypisania odpowiedzialności konieczne jest zatem wykazanie umyślności.
Art. 4 § 2 k.k.s. stanowi, że czyn jest umyślny, gdy sprawca chce go popełnić albo przewiduje możliwość jego popełnienia i na to się godzi.
Ma to bardzo praktyczne znaczenie. Błąd w rozliczeniu podatkowym, błędne zaksięgowanie dokumentu czy wadliwa interpretacja określonego zdarzenia gospodarczego nie mogą być automatycznie utożsamiane z umyślnym przestępstwem skarbowym.
Organ powinien ustalić nie tylko, że rozliczenie było nieprawidłowe, ale również stan świadomości konkretnej osoby.
Inaczej należy oceniać sytuację osoby świadomie wykorzystującej dokument, o którym wie, że nie odpowiada rzeczywistości, a inaczej osoby działającej na podstawie informacji otrzymanych od innych osób, dokumentacji księgowej czy określonej interpretacji zdarzenia gospodarczego.
Nie oznacza to oczywiście, że powołanie się na księgowego, pracownika albo doradcę automatycznie wyłącza odpowiedzialność. Znaczenie ma rzeczywisty podział obowiązków, wiedza konkretnej osoby i jej udział w podejmowanych działaniach.
Kto właściwie może odpowiadać?
W sprawach przedsiębiorców bardzo często pojawia się pytanie, czy za rozliczenie odpowiada właściciel firmy, członek zarządu, główna księgowa, dyrektor finansowy czy osoba faktycznie zajmująca się podatkami.
Kodeks karny skarbowy nie ogranicza odpowiedzialności wyłącznie do osoby, której nazwisko formalnie widnieje przy danej funkcji.
Art. 9 § 3 k.k.s. przewiduje, że jak sprawca odpowiada również osoba, która na podstawie przepisu prawa, decyzji, umowy albo faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, innego podmiotu.
Odpowiedzialność wymaga więc ustalenia rzeczywistej roli danej osoby.
Sam status członka zarządu nie zastępuje analizy tego, kto przygotowywał rozliczenia, kto podejmował decyzje, kto posiadał informacje o transakcjach i czego dana osoba była świadoma. Tak samo samo techniczne zaksięgowanie dokumentu przez księgowego nie przesądza jeszcze o spełnieniu wszystkich znamion czynu zabronionego.
Zarzut urzędu skarbowego nie przesądza odpowiedzialności
Z punktu widzenia osoby, wobec której zaczyna być prowadzona sprawa, szczególnie ważne jest oddzielenie ustalenia podatkowego od ustalenia odpowiedzialności karnej skarbowej.
Organ podatkowy może dojść do wniosku, że określona deklaracja była nieprawidłowa, że podatek został zaniżony albo że dana faktura nie powinna stanowić podstawy rozliczenia.
Dla przypisania odpowiedzialności z Kodeksu karnego skarbowego konieczne jest jednak spełnienie dodatkowych przesłanek.
Art. 1 § 3 k.k.s. stanowi, że nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu.
Kodeks wyłącza również umyślność w przypadku błędu dotyczącego okoliczności stanowiącej znamię czynu, a w określonych warunkach przewiduje skutki także dla usprawiedliwionej nieświadomości karalności.
Dlatego wynik kontroli podatkowej może mieć ogromne znaczenie dowodowe, ale nie zastępuje analizy wymaganej w postępowaniu karnym skarbowym.
Jakie możliwości ma osoba, której zarzuca się czyn z art. 56 lub art. 62 k.k.s.?
Nie istnieje jedna odpowiedź właściwa dla wszystkich spraw.
W części postępowań zasadniczym kierunkiem obrony będzie wykazanie, że znamiona przestępstwa w ogóle nie zostały zrealizowane – przykładowo zakwestionowana informacja nie była nieprawdziwa, faktura nie była nierzetelna albo nie wystąpiło wymagane przez art. 56 narażenie podatku na uszczuplenie.
W innych sprawach zasadniczy problem dotyczy umyślności. Nieprawidłowość podatkowa może być bezsporna, ale materiał dowodowy nie musi pozwalać na przypisanie konkretnej osobie zamiaru wymaganego przez Kodeks karny skarbowy.
Znaczenie może mieć również to, czy odpowiedzialność przypisano właściwej osobie i jaka była jej rzeczywista rola w przedsiębiorstwie.
Kodeks przewiduje ponadto instytucje prowadzące w określonych warunkach do niepodlegania karze. Należą do nich między innymi czynny żal z art. 16 k.k.s. oraz – w sprawach związanych z deklaracją lub księgą – korekta określona w art. 16a k.k.s. Ich zastosowanie zależy jednak od ustawowych przesłanek i etapu, na którym znajduje się sprawa.
W łagodniejszych konfiguracjach znaczenie mogą mieć również inne instytucje Kodeksu karnego skarbowego. Przykładowo dobrowolne poddanie się odpowiedzialności jest dopuszczalne tylko przy spełnieniu ustawowych przesłanek i jest wyłączone m.in. wtedy, gdy dane przestępstwo skarbowe jest zagrożone karą pozbawienia wolności.
Możliwości obrony zależą więc od konkretnej kwalifikacji, materiału dowodowego i momentu, w którym sprawa trafia do analizy.
Dlaczego etap kontroli podatkowej jest już istotny dla obrony?
Kontakt z adwokatem dopiero po przedstawieniu zarzutów nie zawsze pozwala wykorzystać wszystkie możliwości, które istniały wcześniej.
Kontrola podatkowa lub celno-skarbowa służy przede wszystkim ustaleniom podatkowym, ale zgromadzona w jej toku dokumentacja, wyjaśnienia i ustalenia mogą później mieć znaczenie również dla postępowania karnego skarbowego.
Ponadto przepisy dotyczące czynnego żalu i korekty z art. 16a k.k.s. wprost uzależniają niektóre skutki od tego, co organ wiedział i jakie czynności zostały już podjęte.
Dlatego już na etapie kontroli istotne może być prawidłowe ustalenie charakteru zakwestionowanych transakcji, odpowiedzialności poszczególnych osób, obiegu dokumentów oraz przyczyn przyjęcia określonego sposobu rozliczenia.
Rolą adwokata na tym etapie nie jest tworzenie wersji zdarzeń na potrzeby przyszłej sprawy. Chodzi o to, aby od początku prawidłowo rozpoznać karnoprawne znaczenie ustaleń podatkowych i nie traktować sprawy wyłącznie jako technicznego sporu o wysokość podatku.
W czym może pomóc adwokat w sprawie z art. 56 lub art. 62 k.k.s.?
Pierwszym zadaniem jest ustalenie, co rzeczywiście zarzuca organ.
W sprawie z art. 56 k.k.s. znaczenie może mieć treść deklaracji, sposób obliczenia podatku, charakter zakwestionowanej operacji oraz to, czy można mówić o konkretnym narażeniu podatku na uszczuplenie.
Przy art. 62 k.k.s. konieczna może być szczegółowa analiza faktur, rzeczywistego przebiegu transakcji, przepływu towaru lub usługi, rozliczenia podatkowego i roli poszczególnych osób.
Niezależnie od kwalifikacji istotna jest także analiza strony podmiotowej, czyli wiedzy i zamiaru osoby, której odpowiedzialność jest rozważana.
Adwokat może również ocenić konsekwencje czynności już wykonanych podczas kontroli, możliwości wynikające z instytucji Kodeksu karnego skarbowego, zasadność przyjętej przez organ kwalifikacji prawnej oraz materiał dowodowy, na którym ma się opierać zarzut.
W wielu sprawach zasadnicze pytanie nie brzmi więc wyłącznie: „czy rozliczenie było prawidłowe?”, ale także: czy stwierdzona nieprawidłowość rzeczywiście stanowi umyślny czyn zabroniony i czy można ją przypisać właśnie tej osobie, wobec której prowadzone jest postępowanie.
Odpowiedzialność z art. 56 i 62 k.k.s. nie wynika automatycznie z błędu podatkowego
Postępowania z art. 56 i art. 62 k.k.s. mogą wiązać się z wysokimi grzywnami, a w poważniejszych przypadkach również z realnym zagrożeniem karą pozbawienia wolności. Nie oznacza to jednak, że każdy negatywny wynik kontroli podatkowej prowadzi do odpowiedzialności karnej skarbowej.
Kodeks wymaga wykazania wszystkich znamion konkretnego czynu, winy oraz – w omawianych przypadkach – umyślności. Znaczenie może mieć również charakter i wartość zakwestionowanych rozliczeń, rzeczywista rola danej osoby oraz możliwość zastosowania szczególnych instytucji przewidzianych w Kodeksie karnym skarbowym.
Kancelaria prowadzi sprawy dotyczące odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia skarbowe, w tym postępowania związane z art. 56 i art. 62 k.k.s., również na etapie poprzedzającym przedstawienie zarzutów. Jeżeli kontrola podatkowa lub celno-skarbowa zaczyna obejmować zagadnienia mogące prowadzić do odpowiedzialności karnej skarbowej albo zarzut został już przedstawiony, zapraszamy do kontaktu z Kancelarią.
Źródła
- Kodeks karny skarbowy – aktualny tekst jednolity w ISAP.
- Postanowienie Sądu Najwyższego z 18 czerwca 2019 r., III KK 258/18 – oficjalna baza orzeczeń Sądu Najwyższego.